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浅析税收法定原则

2019年11月04日16:42 彩票平台代理 付强
   
 

核心提示:税收法定最早起源于中世纪英国,现已成为现代各国宪法的重要原则,而我国宪法却未明确规定。在我国,税收主要以授权立法的方式进行规定,导致立法机关应有的作用未发挥。除此之外,执法机关权力过大以及缺少对纳税人权利的保护,这些问题致使我国现行税法未能形成完整的体系,不能起到很好地保护纳税人合法权益的作用,也不利于税收的开征和法制化建设。要解决以上问题,应该将“税收法定原则”写入宪法,对税收法定权限进行明确,同时加大对纳税人权利的保护。

  [摘要]税收法定最早起源于中世纪英国,现已成为现代各国宪法的重要原则,而我国宪法却未明确规定。在我国,税收主要以授权立法的方式进行规定,导致立法机关应有的作用未发挥。除此之外,执法机关权力过大以及缺少对纳税人权利的保护,这些问题致使我国现行税法未能形成完整的体系,不能起到很好地保护纳税人合法权益的作用,也不利于税收的开征和法制化建设。要解决以上问题,应该将“税收法定原则”写入宪法,对税收法定权限进行明确,同时加大对纳税人权利的保护。

  [关键字] 税收法定 立法 行政机关 救济途径

  一、税收法定原则的概念和内容

  (一)概念

  税收法定原则在我国不同学者有不同的看法。刘剑文认为税收法定原则,又称税收法律主义,其基本是税收的开征、停征及纳税人、课税对象、税基、税率、税收优惠等基本要素必须由最高立法机关制定法律决定,具体还可解析为要素法定、要素确定和征税程序合法三项要求。①张守文认为“税收法定原则”,又称“税收法律主义”或“税收法定主义”其简明含义是指课征税收必须有法律依据且须严格依法征纳税。②施正文认为税收法定原则又叫税收法定主义, 是指国家征税必须要有法律依据,没有法律依据不得要求公民纳税,即“无代表不纳税”。③综上,笔者大致认为税收法定原则是指税收的构成要素必须由法律明确规定,征纳税双方主体的权利义务必须由法律明确规定,没有法律依据,任何人不得征税、减税、免税。

  (二)内容

  关于税收法定原则的内容,学者们表述不一。有学者认为包括“税种法定、要素明确、严格纳税和程序法定”;有学者认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义和程序合法原则”;还有学者认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则”等。笔者认为税收法定的主要内容包括税种法定、税收要素法定、程序法定。税种法定是指税种必须由法律予以规定;一个税种必定相对应于一税种法律;非经税种法律规定,征税主体没有征税权力,纳税主体不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提,是税收法定原则的首要内容。

  税收要素法定是指税收要素必须由法律明确规定。所谓税收要素,具体包括征税主体、纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限和地点、减免税、税务争议以及税收法律责任等内容。税收要素是税收关系得以具体化的客观标准,是其得以全面展开的法律依据。因此它成为税收法定原则的核心内容。程序法定是指税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定,并且征纳主体各方均须依法定程序行事。

  二、我国税收法定主义的现状

  我国《宪法》中规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这是我国最早对于税收法定原则的规定。全国人大于 1980 制定并多次修改完成的《个人所得税法》、2001 年通过的《税收征管法》、2007 年通过的《企业所得税法》、2011 年通过的《车船税法》,从名称上便可看出其均为法律。1984 年和 1985 年全国人大分别两次授权给国务院,使其享有税收立法权。前者已被废止,而后者至今仍然有效。从授权开始至今,国务院及各部委制定了 30 余部税收行政法规、约 50 部税收行政规章和超过 5500 部税收通告。法律和这些规范性文件规范着税收行为,保障着国家税收的进行。随着时间的推进,其弊端日益显露,因此近几年有人大代表呼吁要明确税收法定。

  2013 年全国两会期间, 全国人大代表、 编剧赵冬苓曾联合 31 位代表提交 《关于终止授权国务院制定税收暂行规定或者条例的议案》引发舆论关注。十八届三中全会通过的 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》 (以下简称《决定》)明确提出?要落实税收法定原则。据了解,这是税收法定原则第一次写入党的重要纲领性文件中。2015 年《立法法》修改通过并实施,第八条明确指出规范税收要由立法机关制定法律。2015 年 3 月 26 日,全国人大法工委牵头起草的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》(以下简称《意见》),党中央审议已童树标:《论税收法定原则》通过,《意见》对贯彻落实税收法定给出了“路线图”。全国人大常委会法工委负责人表示,将在 2020 年前全面完成税收立法,将全部税收暂行条例上升为法律或者废止,届时收回 1985 年的授权。由近两年的决定可以看出,落实我国税收法定的规定已势在必行。而现行税法究竟有哪些不足和弊端,仍旧值得我们探讨。

  三、我国税收法定原则存在的问题

  (一)立法上

  1、《宪法》未明确规定税收法定原则

  《宪法》是国家的根本大法。我国《宪法》中对于经济运行,调节分配收入,保障财政收入都起重要作用的税收有且仅有第五十六条一条规定, 该条指出公民有依法纳税的义务。一般认为,该条即为税收法定原则的依据。但该条并没有明确具体指出税收实体和程序都要法定。税收法定的实质是公民依法纳税,国家依法征税。由此看来《宪法》第五十六条,难以体现税收法定的基本精神及价值内涵,该条文更多凸显的是对公民的要求,即明确公民依法纳税是其基本义务。

  2、立法机关的角色缺失

  《决定》提出税收法定在于落实。对于“落实”有学者从执政党的角度提出有两层含义,其一是已有的原则付诸实施,其二是以法律的形式将税收法定从执政党的意志上升为国家意志,创设税收法定原则。是实施,还是创设,主要看其在是否在现有的法律上有规定。

  《宪法》第五十六条虽未明确规定税种、税收要素及征收程序法定,但其依旧指出要依法纳税。其中对于“法”的制定主体是应依据扩大解释认为包括立法以及得到授权的其他国家机关;还是依据文义解释认为只能是立法机关。一般认为应采后者,即认为在税收法定原则上“法”只能由全国人大制定。如若此,则我国税收法定在法律上并不缺失,要落实,只是要实际实施。

  《立法法》第八条指出,“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”要由全国人大制定的法律进行规定。而目前,我国现行税法中,仅有《个人所得税》、《税收征管法》、《企业所得税法》、《车船税法》这 4 部由全国人大制定,18 个税种中也只有 3 个是法律规定的,而其余 15 个税种则均以国务院颁布的行政法规以及部门规章等形式存在。可见在税收立法上,行政机关发挥了主导作用,立法机关却鲜有发挥主导功能。与立法机关制定的法律相比,行政机关制定的法律地位较低,效力层级不如前者,这种角色的缺失导致规范其余 15 个税种的法规威慑力不足,不能有效的保证纳税人的权利和规范执法人员的行为,确保税收的稳定进行。

  3、授权立法的不规范

  《立法法》第九条规定尚未制定法律的,全国人大及其常委会有权授权给国务院,对部分事项先行制定行政法规。第十一条规定待制定法律的条件成熟后,全国人大应该及时收回授权。如今国务院的税收立法权根据依旧是 1985 年全国人大的授权,已时隔适用 20 年,立法机关仍未收回授权,若说制定法律的条件还不成熟恐怕难以服众。当年授权的范围过宽,时间过长,导致单行税收规定过于涣散,缺乏协调性,不利于形成完整统一的税法体系。

  其次,再授权现象存在。如 2011 年《印花税暂行条例》第十五条规定由财政部负责解释,实施细则由财政部负责制定。这一规定违反了《立法法》第十二条即不得将被授权力转授给其他权力机关的规定。 再授权不仅会降低规范适用效力,还会致使规定过于繁杂,不同权权力机关制定的规则可能存在冲突,导致在实际运用中出现困难。

  (二)行政机关的自由裁量权过大

  生活中的情形法律不能规定殆尽, 法律往往会留有一定的自由裁量权赋予彩票平台代理机关和行政机关,使其在彩票平台代理和执法过程中在不违背法律规定的前提下,自由把握尺度, 要求符合正当目的性和裁量的适当性, 该权力来源于法律本身的赋予,而不是任何个人和单位的主观臆断。税收自由裁量权涉及到对违法行为事实的认定,对应纳税额的核定,对行政处罚种类、幅度的选择等等。在《税收征管法》法律责任一章中,对纳税人、代扣代缴义务人违法行为的处罚,大都以“可以”这样的任意性规范进行规定。这种任意性规范不具有强制力,因此导致税务机关的自由裁量权过大过宽。这往往会造成执法不公,权力滥用,导致权力寻租,追求私利,出现行政腐败等等,既有损税务机关的形象,又会造成国家税收的流失,还使纳税人的合法权利得不到应有的保护。

  (三)纳税人保护救济上存在的问题

  1、缺少对纳税人权利的保护

  我国《宪法》总纲明确我国是人民民主专政的社会主义国家,国家的一切权力属于人民。人民根据法律的规定享有广泛的权利和自由,并同时履行相对的义务,法律在对义务进行规定的同时,也必须对合法权利进行保护。前文已提到,我国《宪法》只凸显了纳税人的义务,却未表明权利。这种不对等的规定不仅不利于保护纳税人,也不利于体现我国国体和国家性质。

  《税收征管法》是为征纳税双方设定征税程序,纳税程序的法律。在对征纳税程序进行规定时, 也指出了纳税人在征税过程中依法享有向税务机关了解国家税收法律、行政法规以及税收程序的权利,但对具体知情权如何行使,税务机关告知的质量都未明确规定。该法第八条规定“纳税人、扣缴义务人对税务机关所做出的决定享有陈述权、申辩权”但行使申辩权的情形,行使的方式以及进行申辩权的程序都没有明确。这种华而不实的宣示性、原则性的权利,在发生纠纷需要进行陈述、申辩时,却会因缺少法律的规定而无法操作,不利于保护纳税人的合法权益,还会使制定好的条款成为摆设,这与“落实税收法定”相矛盾。

  2、救济程序的不公

  《行政复议法》、《税收征管法》都规定了出现不交税、少交税、交税数额纠纷时,先由上级税务机关进行复议,对复议结果不服才可进行诉讼。由于税收计算,稽征的复杂性,对于与缴纳税款有关的纠纷,法律特别制定了复议前置程序,目的是为了在处理纠纷的同时,保证国家税款的不流失。而复议是行政机关内部上级对下级行为进行的审查, 上级税务机关会因与下级税务机关同处于一个行政系统内而很难处于中立的位置,对下级税务机关的违法行为进行包庇,不但不利于纠纷的化解,还剥夺了纳税人选择救济途径的自由。

  《税收征管法》第 83 条还规定了在进行复议前必须缴纳税款或者提供相应的担保。纳税人在无法缴纳税款或者不能提供担保时,便不能行使救济的权利。这限制了纳税人的行政复议权。“有违‘有权利必救济’的税收法定原则。”

  三、完善税收法定原则的措施

  (一)“税收法定原则”明确入宪

  《宪法》作为母法,在《宪法》中对税收法定主义作出具体、详细的规定,能够使在其他法律中落实到位,有助于我国法治的不断完善。同时,征税作为事关公民生存权和财产权的一项公权力,其法定性必须由《宪法》来进行规定。当前为在我国《宪法》中明确税收法定,可以由“宪法修正案”专门的方式进行修正或者补充税制条款。将《宪法》欠缺的税收法定主义进行明确:首先要规定税法立法由全国人大及其常委会保留;其次要规定税种、课税要素、征税程序法定;最后要明确保护纳税人的合法权利。

  (二)规范税收法定权限

  1、规范立法权

  全国人大及其常委会作为立法机关,应该依照《立法法》的规定行使税收立法权。需要授权立法时,应该负责、谨慎地行使,并严格按照《立法法》第十条的规定进行。国务院也应该遵守《立法法》第十二条的规定,严格执行授权立法不可转授的规定,认真贯彻履行立法权力。从 1985 年社会主义市场经济尚未建立到现如今的逐步发展并不断完善,经济持续快速稳定的发展,人民生活水平不断提高,立法机关需要收回立法授权,并对单行税收规范应该进行整合,制定出一部税收基本法,将各个税种都统一纳入,使税法形成完整且科学统一的体系,这样既方便了适用,也对纳税人进行了保护,同时还保证了税款如实上缴国家,保证了国家的财政收入,为进行现代化建设实现中国梦提供了强有力的保障。

  2、规范行政权

  “权力必须装进制度的笼子”。可见行政机关权力的行使必须严格按照法律的规定进行。税收机关征纳税收不仅要具有合法性,还必须具有合理性,必须满足实体要素合法,还必须满足程序要素合法,不得肆意妄为,滥用自由裁量权。要做到如上所述,首先要对《税收征管法》中的任意性规范进行明确,可以划定范围,使权力在上下限之间浮动;其次,要加强监督;包括内部税务机关之间的监督,还包括外部群众、媒体等等的监督;最后,完善听证程序,对于纳税人提出要求听证的以及关系到社会公共利益的, 税务机关必须组织听证, 并及时、清楚地通知纳税人参加,尊重纳税人的权利。

  (三)完善纳税人的救济制度

  “税法并非征税之法,而是保障纳税人基本权利的权利立法”从权利保障是法学的核心范畴角度而言,税法也不例外地是纳税人权利保障之法。因此,在明确纳税人的权利的同时,更应该明确权利遭受侵害时的救济途径,这不仅是保护纳税人合法权益的需要,更体现了税法是权利保障之法。法律救济的本质就是使权利回复到最初状态,只要不违背法律规定,不损害国家社会公众的利益,受害人有权自主选择救济途径而不受他人干涉。同样的,纳税人在权利受到侵害时,也有权自主选择救济途径,可以选择调解,可以选择行政复议,也可以选择诉讼。因此对于法律规定的复议前置程序以及进行复议的种种条件限制,都应该取消。只要是纳税人对税务机关的行为有异议,就可以自主选择救济途径,寻求法律的保障。

  结语

  税收法定原则落实的过程,其实是税收观念深刻变革的过程,也是不断以法律规范财税权力的过程。就是要让税收回归应有的公共财产的定位,将税收权利纳入法治化,一方面使权力不断规范,一方面使权利得到保障,使税收能够高效、规范、有序的运行,保证国家财政收入能够进行现代化建设,实现中国梦。

  (作者单位:陕西省咸阳市秦都区人民法院)

  参考文献:

  [1]刘国:《税收法定主义的宪法阐释》[J],《法学论坛》,2014(3)

  [2]杨志强:《程序法定是落实税收法定原则的基本前提——兼论<税收征管法>的修订》[J],《中国行政管理》 2014(9)

  [3]熊伟:《重申税收法定主义》[J],《法学杂志》,2014(2)

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  [5]刘剑文:《税收法定原则的生命在于落实》[J],《新视野》2014(7)

  [6]朱大旗:《论税收法定原则的精神及其落实》[J],《国际税收》2014(5)

  [7]施正文:《落实税收法定原则 加快完善税收制度》[J],《财税观察》2014(3)

  [8]童树标:《论税收法定原则》[D] 安徽大学硕士论文,2011(10)

  [9]黄光荣:《初议税收法定原则在我国税法中的缺失与完善》[J],《理论观察》,2006(12)

  [10]易有禄、李婷:《税收法定原则下的税收立法权回归》[J],《江西财经大学学报》,2014(1)

  [11]邹广:《以税收法定原则规范税收立法》[J],《西部金融》,2009(12)
  (作者单位:陕西省咸阳市秦都区人民法院)


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